Право

Вина в податковому праві: кінець відповідальності «за того хлопця» чи реінкарнація ділової мети? - Расследование редакции

20:11 11 Февраль Киев, Украина

Вина в податковому праві: кінець відповідальності «за того хлопця» чи реінкарнація ділової мети? (Спойлер — цілком можливо, і те, і інше) Однією з найбільш обговорюваних новел податкового законодавства, що діють з 1 січня 2021 року, є запровадження вини як обов’язкового елементу окремих податкових правопорушень. Спробуємо розібратись, як ці зміни можуть вплинути на судову практику в справах, пов’язаних із нарахуванням податкових зобов’язань: за операціями з контрагентами, що мають дефекти правового статусу; щодо інших операцій, які викликають сумніви у їх реальному здійсненні. Верховний Суд України більше не судить (принаймні поки що), але його напрацювання живі Наприкінці 2015 року Верховний Суд України (зокрема, в постановах від 01 грудня 2015 року № 21-1661а15, від 02 грудня 2015 року № 21-3849а15 та інших) сформулював правову позицію про те, що статус фіктивного підприємства позбавляє правового значення всі первинні документи, видані від імені такого підприємства. Єдиною обставиною, яку мусили довести в суді податківці в подібних випадках — це власне факт фіктивності за статтею 205 Кримінального кодексу України.

Усе інше, в тому числі фактичний рух активів, а також можлива необізнаність платника податків щодо фіктивності контрагента, зазвичай не бралося до уваги. Настільки жорсткий та формальний підхід подекуди призводив до невиправданих утисків сумлінних платників податків, які часом дійсно придбавали певні активи у фіктивних суб’єктів господарювання, не отримуючи жодної податкової вигоди від цього. Прикладом є діяльність комерційних структур групи «ВЄТЕК», коли близько двох тисяч суб’єктів господарювання придбали природний газ у фіктивних підприємств, що були зареєстровані на підставних осіб. При цьому фактично газ був поставлений і отриманий споживачами, які використали його на свої господарські потреби, сплативши за нього цілком ринкову вартість.

Та попри це, споживачі природного газу змушені були сплатити до бюджету фактично чужі податкові зобов’язання, програвши справи у зв’язку з правовою позицією Верховного Суду України. Причому остаточні рішення у відповідних справах (наприклад, постанова від 2.12.19 у справі № 804/729/17) здебільшого ухвалив уже створений в 2017 році Верховний Суд. Разом з тим, Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду часом застосовував відповідні правові позиції не надто категорично. Наприклад, у постанові від 20.03.20 у справі № 520/399/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АТАКА» до Головного управління ДФС у Харківській області про скасування податкових повідомлень-рішень КАС ВС зазначив, що:

«факт наявності вироку, ухваленого на підставі угоди у кримінальному провадженні, дійсно не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, проте підлягає врахуванню у сукупності із дослідженням усіх складових господарських операцій.»
Проте такі судові рішення залишалися винятком.

Навіть після декриміналізації злочину, передбаченого статтею 205 ККУ ситуація не змінилася. Замість колишньої статті 205 «Фіктивне підприємництво» правоохоронці почали активніше застосовувати статтю 205-1 ККУ «Підроблення документів, які подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи та фізичних осіб-підприємців». Де факто подібні матеріали кримінальних проваджень застосовувалися судами як докази неналежності первинних документів, складених від імені суб’єктів господарювання, заснованих із порушеннями. І це при тому, що відсутність статті 205 в Кримінальному кодексі України мала би зробити безпідставними висновки про «статус фіктивного підприємства, несумісний з легальною господарською діяльністю», покладний до цього в основу правової позиції Верховного Суду України. Цікаво, що в окремих судових рішеннях нового КАС ВС правова позиція ВСУ щодо статті 205 ККУ застосовується для мотивування відмови в позові платників податків навіть у тому разі, коли посадових осіб їх контрагентів звинувачують не у фіктивному підприємництві, а за статтею 205-1.

Приклад — постанова КАС ВС від 1.09.20 у справі № 804/1053/17. Можливо, новели податкового законодавства щодо обов’язковості врахування вини під час притягнення до відповідальності за податкові правопорушення змінять ситуацію? Спробуємо розібратися. Відповідальність за заниження податків: з 1 січня — лише за наявності вини З 1 січня 2021 року притягнути платника податків до відповідальності за правопорушення, передбачене статтею 123 Податкового кодексу України (надалі — ПКУ) — діяння, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов’язання та/або іншого зобов’язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи — можна лише за наявності вини. Своєю чергою, згідно з підпунктом 112.2 статті 112 ПКУ особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.

Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв: нерозумно; недобросовісно; без належної обачності. Таким чином, саме поняття розумності, добросовісності і належної обачності визначатимуть той факт, чи достатніх заходів вжив платник податків для запобігання вчиненню правопорушення, а отже, саме ці поняття фактично будуть критеріями, на підставі яких має бути зроблений висновок щодо винуватості платника податків як обов’язкової умови притягнення його до відповідальності. Нові старі вимоги для платників податків Цікаво, що в такий спосіб законодавець по суті встановив додаткові вимоги до поведінки податників податків як суб’єктів податкових правовідносин. Саме такий висновок треба зробити, застосувавши прийом тлумачення правової норми (в нашому випадку — пункту 112.2 статті 112 ПКУ) від наступного до попереднього правового явища:

якщо недотримання певних вимог свідчить про винуватість діяння, то з метою уникнення відповідальності цих вимог потрібно неухильно дотримуватися.
Отже, з нового року, дотримуючись вимог податкового законодавства, платник податків має діяти розумно, добросовісно і з проявом належної обачності. Незважаючи на відсутність раніше в тексті ПКУ зазначених понять, усі вони, а особливо належна обачність, активно фігурували в судовій практиці.

Наприклад, у постанові КАС ВС від 17.12.20 у справі № 826/6821/13-а за позовом Приватного підприємства «Валтар» до Державної податкової інспекції у Дніпровському районі Головного управління Державної фіскальної служби у м. Києві про скасування наказу та податкових повідомлень-рішень було, зокрема, зазначено таке:

«платник податків при виборі контрагента та укладенні з ним договорів має керуватись і належною обачністю, оскільки від цього залежить подальше фактичне виконання таких договорів, отримання прибутку та права на отримання певних преференцій»
Далі у цій самі постанові:
«Хоча чинним законодавством і передбачено свободу у виборі напрямків реалізації такої діяльності, її форми, однак підприємницька діяльність побудована в першу чергу на добросовісному виконанні суб`єктом господарювання своїх обов`язків, взятих на себе зобов’язань та дотриманні встановлених державою правил поведінки. Одним із проявів дотримання суб`єктом господарювання принципу добросовісності є розумна обачність, яка реалізується, зокрема, при належному та розумному виборі контрагентів. Оскільки, підприємницька діяльність здійснюються суб`єктом господарювання на власний ризик, у господарських правовідносинах учасники господарського обороту повинні проявляти розумну обачність, особливо враховуючи придбання такого специфічного товару — природний газ, адже наслідки вибору недобросовісного контрагента покладається на таких учасників.

Так, належна податкова обачність, як законна передумова отримання податкової вигоди, з якої випливає, що сумлінним платникам податку необхідно подбати про підготовку доказової бази, яка б підтверджувала прояв належної обачності при виборі контрагента.»

Таким чином, легалізація законодавцем понять розумності, добросовісності та належної обачності лише посилить тенденцію судової практики до ретельного аналізу діянь платників податків на предмет дотримання цих критеріїв. Де ж закінчуються розумність, добросовісність та обачність? Та найцікавішим у цьому плані є визначення меж застосування згаданих трьох критеріїв. Теоретично можливі два варіанти: Критерії розумності, добросовісності та належної обачності треба поширювати виключно на процес ведення податкового обліку, тобто на фіксацію інформації про факти, з якими податкове законодавство пов’язує виникнення обов’язку визначити суму податкових зобов’язань, та належне відображення цих фактів у відповідних документах (первинних та звітних). Застосувати відповідні критерії також до самого процесу здійснення платником податків усіх господарських операцій, тобто на саму господарську діяльність платника податків.

Ця, на перший погляд, теоретична проблема має цілком практичні наслідки. За першого підходу контролюючі органи та суди мають оцінювати виключно те, наскільки повно і достовірно платник відобразив у документах факти, які мали місце. Звісно, відображати в документах факти, які не мали місця, платник податків не має права. Наприклад, не можна включати до податкового обліку дані про операції, які насправді не відбувалися або відбувалися не так, як про це зазначено в первинних документах.

Отже, навіть за такого підходу ненависна багатьом платникам податків доктрина реальності господарських операцій нікуди не подінеться. Проте, оцінювати поведінку, що передувала складенню первинних документів, за такого підходу буде неправильним. Наприклад, не можна буде визнати нерозумним здійснення господарської операції на певних умовах, навіть якщо ці умови і можуть призвести до зниження рівня оподаткування. За другого підходу платник податків має бути розумним, добросовісним і обачним весь час, коли навіть планує вчиняти оподатковувані операції.

Буквальне тлумачення нормативної бази свідчить на користь першого підходу. Так, підпункт 16.1.2 пункту 16.1 статті 16 ПКУ зобов’язує платників вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків. А ведення податкового обліку, як визначено статтею 44 ПКУ, здійснюється на підставі первинних документів. Отже, з норм ПКУ випливає, що платник податків зобов’язаний діяти розумно, добросовісно і з належною обачністю саме під час складання первинних документів і розрахунку на їх підставі розміру податкових зобов’язань. При цьому податкове законодавство не обмежує платника податків у виборі способів ведення своєї діяльності, не зобов’язує вчиняти лише «зручні» для податкового обліку операції, проте вимагає цілком достовірно фіксувати всі відповідні факти і нараховувати необхідні податкові зобов’язання.

Іншими словами — роби, що хочеш, але відображай все, як є. Водночас у судовій практиці набув поширення саме другий підхід. Суди неодноразово наголошували на тому, що, наприклад, належної обачності платник має дотримуватися під час вибору контрагента (див. згадану вище постанову КАС ВС від 17.12.20 у справі № 826/6821/13-а ті безліч інших судових рішень).

А процес вибору контрагента — це навіть іще не здійснення самої господарської операції, а її підготовка. І якщо вже під час планування господарських операцій на думку судів необхідно дотримуватися певних вимог, то про саме здійснення таких операцій і говорити годі. Предметом оцінки за такої концепції є не лише достовірність даних податкового обліку, а й обставини щодо вибору учасників таких операцій, формування умов, на яких вони відбувалися, а також результатів, до яких призвели. В цілому ж, із урахуванням наведеного, можна спрогнозувати приблизне розуміння в судовій практиці критеріїв правомірності поведінки платника податків.

Як бути розумним? Розумність платника податків, на наш погляд, може передбачати: вжиття заходів із метою досконального з’ясування змісту чинних норм податкового законодавства, зокрема, шляхом звернення у відповідних випадках за податковою консультацією; вжиття заходів із метою з’ясування та документальної фіксації тих обставин господарських операцій, що підлягають відображенню в податковому обліку та впливають на обсяг податкових прав та обов’язків, зокрема щодо встановлення осіб, відповідальних за вчинення господарських операцій та підтвердження їх повноважень, щодо фактичного руху активів (навантаження/розвантаження, перевезення, зберігання тощо); вжиття заходів щодо своєчасного складання та належного зберігання первинних та звітних документів; вчинення господарських операцій на умовах, які відповідають звичаям ділового обороту та відповідають меті діяльності платника податків, зокрема, щодо позитивного економічного ефекту, необхідності та обґрунтованості залучення тих чи інших ресурсів для досягнення господарської мети; вжиття інших заходів, яких у зіставних обставинах вживав би кожен платник податків, який прагне належним чином зібрати та зафіксувати всю необхідну інформацію задля виконання свого податкового обов’язку та при цьому забезпечити економічну привабливість своєї діяльності. Розумність також охоплює врахування співвідношення витрат і зусиль, що вживаються задля дотримання вимог податкового законодавства, із обсягом можливих порушень та/або економічних втрат платника податків. Адже нерозумно вимагати від платника податків достеменного з’ясування повноважень особи, що підписала акт прийому-передачі невеликої партії малоцінних активів, наприклад, канцелярських приладів на невелику суму. Проте дивним і вочевидь нерозумним буде не зажадати підтвердження особи директора підприємства, з яким платник податків укладає договір на суму, скажімо, 10 % від свого річного обороту.

Що таке добросовісність, коли йдеться не про мораль? Добросовісність платника податків, на наш погляд, можна розуміти як прагнення бути чесним і відритим у відносинах із контролюючими органами та іншими платниками податків. Цей критерій може передбачати, зокрема: відображення та не приховування в податковому обліку всіх фактів, що мають правове значення для встановлення обсягу податкового обов’язку; відображення в первинних та звітних документах суті господарських операцій відповідно до їх реального економічного змісту; невключення до податкового обліку тих даних, які не є достовірними або які приховують чи перекручують економічний зміст певних фактів; розкриття (в межах встановленого законодавством захисту комерційної таємниці) суті господарської діяльності платника податків з відображенням реальних джерел доходів і прибутків, економічних ризиків; повідомлення достовірної інформації про діяння інших осіб, які можуть вплинути на вчинення господарських операцій за участю платника податків та/або на їх правильне відображення у податковому обліку; повне і правдиве відображення інших фактів, що можуть вплинути на оцінку правомірності поведінки платника податків при виконанні податкового обов’язку; утримання від вчинення будь-яких дій, які можуть викривити суть економічної діяльності платника податків, зокрема, дійсний характер його господарських операцій. Критерій добросовісності передбачає, що кожен платник податків має поводитися так, ніби йому нема що приховувати від контролюючих органів. Іншими словами, добросовісний платник податків — це правдивий платник.

Чи має добросовісний платник податків дбати про інтереси держави? В цивільному праві має певне поширення концепція добросовісної поведінки учасників правовідносин як їх обов’язку враховувати чужі інтереси під час реалізації власних цивільних прав. Якщо суди намагатимууться екстраполювати ці підходи на податкове право, то поняття добросовісності платника податків буде охоплювати заборону діяти явно на шкоду державним інтересам. На наш погляд, таке бачення критерію добросовісності не враховує особливість податкових правовідносин, що полягає у заздалегідь нерівному становищі платників податків і контролюючих органів, на відміну від рівності учасників цивільно-правових відносин. Оскільки державні органи в податкових правовідносинах здійснюють управлінські, контролюючі функції, то на платника податків не можна покладати обов’язку спрощення контрольно-перевірочної діяльності.

Максимум, що має робити платник податків — це бути чесним і відкритим. Але він не зобов’язаний допомагати контролюючим органам: запобігаючи податковим правопорушенням; спрощуючи свою господарську діяльність таким чином, аби контролюючий орган міг її краще розуміти; сприяти інтересам держави, збільшуючи суму своїх грошових зобов’язань. Понад це, платник податків має право обирати будь-який законний спосіб ведення бізнесу, у тому числі такий, який дозволяє зекономити на податках. Головне при цьому — аби цей спосіб ведення бізнесу існував не лише на папері, в відповідав би реальному розподілу економічних функцій між учасниками господарських операцій.

Проте спокуса судів застосувати завадити порушенню інтересів держави може в окремих випадках переважити раціональні підходи. І це може відкрити шлях до виникнення в Україні ще однієї судово-правової доктрини — доктрини зловживання правом у податкових правовідносинах. Наприклад, може бути цікавим, як суди з урахуванням критеріїв розумності та добросовісності оцінюватимуть складні схеми забудовників, за якими вони оформлюють продаж нерухомості її покупцям. Наскільки розумним виглядає той факт, для продажу нерухомості використовують пільгових суб’єктів — інвестиційні фонди — притому, що витрати на документообіг щодо залучення таких суб’єктів можуть бути вищими, ніж фактична користь від їх реальної діяльності? Наскільки добросовісним є те, що звичайні по суті операції з постачання об’єктів нерухомості подаються як операції з використанням різноманітних фінансових інструментів (деривативів тощо) притому, що реальному покупцеві їх набуття жодним чином не цікаво, а реальною метою всіх подібних дій є придбання нерухомості? Особливо зважаючи на той факт, що лише подібне оформлення дозволяє заявляти зовсім інший режим оподаткування, зокрема, ПДВ, і економити на податках, притому що де факто всі економічно значимі дії вчиняються безпосередньо працівниками самого забудовника і під його безпосереднім контролем.

Належна обачність як улюблене податкове дитя української адміністративної юстиції. Щодо критерію належної обачності, то на наш погляд, він по суті є різновидом прояву розумності. Адже в найбільш загальному вигляді обачність полягає в здатності передбачити наслідки своєї та чужої поведінки. А усвідомлювати наслідки, які спричинить те чи інше діяння — це і є елемент розумної поведінки.

Проте важливість критерію належної обачності, а також його фактичне поширення в судовій практиці спонукали законодавця до окремого виділення цього поняття серед інших. Ймовірно, законодавець вважав, що легалізація звичної судам термінології сприятиме однаковості судової практики. На наш погляд, аби відокремити поняття належної обачності від загального критерію розумності, варто розуміти належну обачність як необхідність вживати заходи щодо оцінки можливих наслідків взаємодії платника податків із третіми особами. За таких обставин критерій належної обачності може охоплювати: вжиття платником податків заходів щодо з’ясування ділової репутації своїх контрагентів, а також щодо фактичної спроможності вчинити господарську операцію на умовах, визначених її учасниками, з урахуванням вимог чинного законодавства; вжиття заходів із з’ясування спеціальних компетенцій контрагента, необхідних для вчинення певних господарських операцій, як-от ліцензій, спеціальних дозволів тощо; вжиття розумних і достатніх заходів щодо перевірки достовірності інформації, яка надходить від третіх осіб і яка може вплинути на результати податкового обліку (наприклад, про повноваження осіб, що здійснюють господарські операції від імені контрагентів, щодо фактичного руху активів тощо).

Якщо порівнювати між собою критерії розумності та належної обачності: розумний платник податків отримає від контрагента і зафіксує необхідну і достатню інформацію, необхідну для правильного ведення податкового обліку; обачний — також перевірить цю інформацію на предмет достовірності, звісно, з урахуванням доступних йому способів перевірки: дані відкритих держаних реєстрів, системи пошуку інформації про ділову репутацію контрагента, особисті ділові зв’язки тощо. При цьому достатність заходів, що вживаються платником податків задля перевірки необхідної інформації в межах розумної обачності потрібно визначати з урахуванням співвідношення між витратами часу та коштів на перевірку та можливими несприятливими наслідками недостовірності такої інформації. Наприклад, недоречно чекати на те, що платник податків вимагатиме результатів аудиту свого контрагента при укладенні з ним договорів у межах звичайної поточної діяльності, та ще й на незначні суми. Однак така поведінка може вважатися необхідним проявом належної обачності, якщо контролюючий орган доведе, що подібні дії дозволили би платнику податків пересвідчитися у комерційній перспективності придбання цінних паперів певного емітента на велику суму.

У певних випадках не виключено, що навіть вжиття заходів, які вимагали би значних витрат від платника податків, може бути визнано розумним і завбачливим. Обачність на межі параної Окремо варто розглянути питання про те, чи зобов’язаний платник податків з’ясовувати в межах належної обачності обставини можливого дотримання його контрагентами податкової дисципліни. Зокрема, як має поводитися платник податків, якщо з поведінки його контрагента вбачається, що менша ціна на запропонований товар чи послугу є наслідком неправомірної економії на податках з боку третіх осіб? Наприклад, якщо товар є контрабандним, а послуги будівельників є привабливими в ціні через те, що підрядник використовує необліковану найману працю? На наш погляд, подібні обставини мають залишатися за межами прояву належної обачності. Адже платник податків має з’ясовувати лише обставини тих операцій, у вчиненні яких він безпосередньо бере участь.

Поширення обов’язків платника податків на контроль за дотриманням норм податкового законодавства під час вчинення дій третіми особами суперечить нормам ПКУ. Це є виключною прерогативою контролюючих органів. Проте можемо припустити, що на практиці як прояв недостатньої обачності суди можуть розцінити також вчинення господарських операцій із особами, щодо яких платникові податків було заздалегідь відомо чи могло бути відомо про недотримання цими особами податкових норм. Тобто, платникові податків ймовірно пробачать його необізнаність щодо протиправного характеру діяльності контрагента, але навряд чи простять свідому взаємодію з податковими правопорушниками.

На це вказує, зокрема, неодноразове вживання в мотивувальній частині судових рішень поняття «необізнаність» щодо протиправного діяння контрагентів.

Якщо необізнаність може звільнити від відповідальності, то обізнаність — навпаки, може бути обставиною, що вказує на пряме чи опосередковане залучення певного платника податків до протиправної діяльності його контрагентів.
Платникам податків все ж варто вживати заходів, спрямованих на з’ясування обставин щодо податкової дисципліни своїх контрагентів, принаймні, до того ступеню, який виключає можливість доведення контролюючим органом обізнаності платника податків із недобросовісністю контрагента. Отже, відеофіксація осіб, які потрапляють на вашу територію від імені вашого підрядника, має також супроводжуватися перевіркою їх трудових контрактів із вашим підрядником (це жарт, але саме такий, в якому лише доля жарту). Нерозумний чи недобросовісний? А може, необачний? Та байдуже… Всі три критерії правомірності платника податків є оціночними поняттями, достеменний зміст яких сформується лише за результатами судової практики.

При цьому відмінність між кожним із розглянутих критеріїв навряд чи матиме значний вплив на кваліфікацію податкових правопорушень. Імовірно, відповідні критерії будуть перетинатися між собою за своїм змістом. І навряд чи суди будуть надто суворо їх розмежовувати. Радше за все у платника податків не вийде уникнути відповідальності на тій лише підставі, що контролюючий орган визначив діяння як нерозумне притому, що воно по суті було недобросовісним чи необачним.

Понад це, не думаємо, що контролюючі органи надто перейматимуться відмежуванням нерозумності від недобросовісності чи від відсутності належної обачності. В більшості випадків податківці вказуватимуть ці критерії гамузом як цитату з норми ПКУ, наводячи в податковому повідомленні-рішенні лише суть обставин, які, на їх думку, свідчать про винність платника податків-правопорушника. А там нехай суди розбираються, що воно таке було — чи то нерозумність, чи то недобросовісність, чи неналежна обачність, чи навіть усе разом. Головне — вгадати бодай щось, а недоліки в мотивації податкового повідомлення-рішення суди не розглядатимуть як підставу для його скасування.

Подібну нерозбірливість у деталях ми вже тривалий час спостерігаємо із паралельним застосуванням і податківцями, і судами доктрин реальності господарської операції і доктрини ділової мети. В тій самій справі суди можуть вказувати одночасно і на те, що операція була нереальною, і на те, що вона була позбавлена ділової мети. Аналізувати ж на предмет наявності ділової мети можна лише реальну операцію, тобто таку, яка супроводжувалася рухом активів, але цей рух не призвів і не міг призвести до економічного ефекту. А операція, що існувала лише на папері, в принципі не може мати жодної мети, і доктрина ділової мети тут ні до чого.

Вина у взаєминах з «фіктарями» — допоможе чи ні? Розглянемо, як можуть  критерії винуватості вплинути на оцінку операцій платників податків з контрагентами, що мають дефекти правового статусу. Необхідність доведення контролюючим органом того факту, що платник податків діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності, розширює предмет доказування в подібних справах. Він має стосуватися саме поведінки платника податків, який заявив право на податкову вигоду, а не особливостей статусу його контрагентів. При цьому доказуванню підлягає саме недостатність вжитих платником податків заходів, спрямованих на встановлення протиправності поведінки контрагента.

З 1.01.21 для притягнення платника податків до відповідальності необхідно, крім доказів щодо фіктивності контрагентів, також і докази того, що платник податків певним чином знав про такий статус або мав змогу і достатні підстави для обґрунтованих сумнівів у діяльності своїх контрагентів. За таких обставин, на наш погляд, правова позиція ВСУ про те, що  статус фіктивного підприємства несумісний з легальною господарською діяльністю, втрачає своє правове значення внаслідок зміни законодавства. Те саме стосується і первинних документів, що складені від імені дефектних платників податків. Сама собою їх неправомірність і навіть недостовірність не свідчить про те, що платник податків є винним у використанні таких документів для підтвердження даних податкового обліку.

Натомість, мають бути наявні докази того, що розумними і економічно обґрунтованими заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діячи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті. Аналогічно має оцінюватися також і зміст вироку, яким установлено протиправність діяльності певних суб’єктів господарювання. Цей вирок має містити чіткі вказівки на те, що саме певний платник податків діяв нерозумно, недобросовісно і без належної обачності. В іншому разі такий вирок не повинен розглядатися як беззастережний доках винуватості платника податків-вигодонабувача.

Порушив колись, а виявили зараз — чи має значення вина? Новели щодо вини як обов’язкової умови притягнення платників податків до фінансової відповідальності контролюючі органи повинні під час усіх перевірок, які розпочаті після 1 січня. Такий висновок випливає зі змісту пункту 56 Підрозділу 10 Розділу ХХ «Перехідні положення» ПКУ, згідно з яким проведення перевірок, що були розпочаті до 1 січня 2021 року, розгляд заперечень платників податків до актів (довідок) таких перевірок, прийняття за їх результатами податкових повідомлень-рішень, а також їх оскарження здійснюються за правилами цього Кодексу, що діяли до 1 січня 2021 року. Застосовуючи логічне тлумачення наведеної законодавчої норми, відзначаємо: якщо перевірки, розпочаті до 1 січня 2021 року, завершуються за старими правилами, то результати нових перевірок мають оформлюватися вже згідно з нормами, що набрали чинності з 1.01.21. Це стосується і порядку розгляду заперечень платника податків, а також прийняття податкових повідомлень-рішень.

Останні мають відповідати вимогам, що діють після 01.01.21. А ці вимоги передбачають обов’язкове зазначення в податковому повідомленні-рішенні обставин щодо наявності вини в діях платника податків.

Отже, притягнути платника податків до відповідальності після 1.01.21 можна лише в тому разі, якщо контролюючий орган встановить винність відповідного діяння.
По суті, в такий спосіб розглядувана норма Перехідних положень встановила зворотну дію в часі норм, які регулюють склад податкового правопорушення. І хоча до 1.01.21 формально вина не була обов’язковим елементом, неможливість винести належне податкове повідомлення-рішення за відсутності вини з 1.01.21 однозначно вказує на те, що вина має враховуватися також і при оцінці діянь платників податків, які вчинені до 1.01.21, але є предметом податкових перевірок, розпочатих після цієї дати.

Причому йдеться не про факт призначення, а про факт початку відповідних перевірок. Штрафу без вини не буде напевно. А податок сплачувати доведеться? Окремо варто зупинитися на правових наслідках відсутності вини в діянні платника податків. Зокрема, спірним може бути питання, чи повинен платник податків сплатити суму заниженого податкового зобов’язання, якщо в його діях відсутня вина.

Адже формально вина пов’язана з можливістю притягнення платника податків до відповідальності, а це — штрафи. Стосовно ж можливості визначення контролюючим органом суми грошового зобов’язання без одночасного визначення суми штрафу в тому разі, коли податки були сплачені в меншому розмірі, але за відсутності вини платника податків, законодавство прямої відповіді не дає. Отже, чи можна визначити платникові податків грошове зобов’язання в разі виявлення контролюючим органом заниження такого зобов’язання, але за відсутності вини і без нарахування при цьому суми штрафу? Іншими словами, чи можна стягнути з платника суму податку за відсутності в діях такого платника складу податкового правопорушення, але за наявності самого факту заниження податкового зобов’язання? Варто зазначити, що в поодиноких ситуаціях судова практика тоді ще Вищого адміністративного суду України позитивно відповідала на це питання. Наприклад, у постанові ВАСУ від 27.03.14 у справі № 2а-453/10/1670 було розглянуто питання щодо наслідків включення до складу податкового кредиту сум ПДВ за податковою накладною, виданою особою, статус платника ПДВ якої було анульовано, але покупець добросовісно не знав про цю обставину.

Суд дійшов висновку, що податковий кредит не може бути сформований за операцією з особою, яка не є платником ПДВ, але при цьому звільнив покупця від нарахованого штрафу саме через відсутність вини в діях останнього, одночасно визнавши правомірним суму визначеного контролюючим органом податку. Проте системний аналіз норм ПКУ дозволяє дійти висновку про те, що подібний підхід не буде відповідати чинним наразі законодавчим приписам. Так, підставою для винесення податкового повідомлення-рішення, яке виноситься за результатами документальної перевірки, є акт відповідної перевірки, що випливає зі змісту пункту 86.8 статті 86 ПКУ. При цьому акт перевірки, як встановлено пунктом 86.1 статті 86 ПКУ, складається лише за наявності порушень податкового законодавства.

В іншому разі за результатами перевірки складається довідка. Отже, за відсутності порушень податкового законодавства акт перевірки складений бути не може, а відтак, не може бути винесене податкове повідомлення-рішення. Своєю чергою, з порівняльного аналізу пунктів 109.1 та 109.2 статті 109 ПКУ випливає, що порушення податкового законодавства, які є підставою для складання акту перевірки, і податкові правопорушення — це тотожні за змістом поняття. Зокрема, пункт 109.2 вказує на те, що підставою для притягнення платника податків до відповідальності є порушення податкового законодавства.

На те саме вказує пункт 109.1, але з використанням терміну «податкове правопорушення».

Відповідно, єдиний спосіб, в який контролюючий орган може визначити податкові зобов’язання внаслідок заниження суми податку, визначеної самим платником — це встановити факт порушення податкового законодавства, тобто склад податкового правопорушення.
Своєю чергою, неодмінним елементом складу податкового правопорушення у вигляді заниження податкового зобов’язання, передбаченого статтею 123 ПКУ, є вина. Отже, визначити занижене податкове зобов’язання, виявлене контролюючим органом за результатами податкової перевірки, можна лише за наявності вини. А якщо немає вини — то немає ні штрафу, ні власне суми грошового зобов’язання.

Додатковим аргументом на користь запропонованого підходу може свідчити той факт, що законодавець передбачив випадок, коли податкове зобов’язання може бути визначено без одночасного нарахування штрафу. Це звільнення від відповідальності згідно із пунктом 112.8 статті 112 ПКУ. За певних обставин платник податків, який вчинив правопорушення, може бути звільнений від відповідальності, тобто від сплати штрафу. Це наявність технічних перешкод, сплив строків давності притягнення до відповідальності тощо.

Причому йдеться про випадки, коли податкове правопорушення було вчинене, але відповідальність за це не застосовується. Відповідно до пункту 112.6 притягнення або звільнення особи від фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення не звільняє її від виконання податкового обов’язку.

Отже, якщо особа була звільнена від фінансової відповідальності, вона не сплачує штраф, але має виконати податковий обов’язок, тобто сплатити суму податку.
Та якщо правопорушення не було, то і звільняти особу від відповідальності не потрібно, бо підстав для застосування такої відповідальності не було від самого початку. Відтак, немає підстав для покладення на особу податкового обов’язку.

Таким чином, відсутність вини платника податку виключає не лише нарахування йому штрафів, а також і самої суми заниженого без вини податку. Хотіли, як краще. Буде — як суд вирішить Наслідки запровадження в податковому законодавстві України інституту вини як умови притягнення до фінансової відповідальності можуть бути позитивними. На надто комфортне життя платникам податків чекати годі, бо застосування норм щодо винуватої відповідальності потребує аналізу оціночних понять, таких як розумність, добросовісність і належна обачність.

Проте в українських реаліях відповідні доктринальні підходи вже здавна  використовувалися, тож сюрпризів немає. Водночас, з’являється ймовірність перегляду судами несправедливих і надміру обтяжливих для платників податків правових позицій ВСУ, які стосувалися фіктивності суб’єкта господарювання. Закон змінено, далі — слово за судами. Антон Поляничко, адвокат АО «ЛНМ» Також читайте інші статті автора: Чи довго гулятиме новий голий король, або Чергові проблемні питання системи блокування реєстрації податкових накладних; Як подолати конституційну кризу: заходи щодо відновлення відповідальності за недостовірне декларування.